Költségcontrolling Copy

Bevezetés

A controlling fogalma

A controlling magában foglalja egy cél meghatározását, a megvalósítás folyamatának megtervezését, a megvalósítás irányítását, szabályozását és ellenőrzését, ideértve mind a pénzügyi mind a termelési folyamatokat.

Ebből következően a vállalat vezetésének foglalkoznia kell controllingtevékenységgel, hiszen a menedzsmentnek kell kijelölni az elérendő célokat (Mit akarunk elérni? Hol akarjuk elérni? Milyen időintervallumon belül szeretnénk elérni? Mi legyen a cél megvalósításának mértéke?). A fentiekből is látszik, hogy a „kontrolleri” feladatok nem mindegyike kötődik a kontroller szakember személyéhez.

A szervezetek irányítási rendszerének egyik fontos alrendszere a controllingrendszer, amely az irányítási funkció közül a tervezéssel, a terv/tény adatok összevetésével, az eltérések ellenőrzésével, elemzésével foglalkozik.

A controllingrendszer részei

A controllingrendszer részei:

  • stratégiai controlling: 3–5 évet átfogó stratégiáját adja meg
  • operatív controlling: a stratégiai időszak egyes szakaszainak (pl.: gazdasági éveinek) a feladatait oldja meg (költségcontrolling, eredménycontrolling, teljesítménycontrolling, pénzügyi controlling)

Az egyes controllingrészrendszerek mind a több évet átfogó stratégiai controlling, mind pedig az éves operatív controllingnak is egyaránt részei lehetnek.

  • részrendszerek controllingja (humán, marketing, minőség, logisztika, környezet, költség stb.)

A controlling fontos része a szűk keresztmetszetek feltárása, így például az is, hogy milyen költségkeretek mellett kell egy adott célt elérni.

Költségcontrolling

A versenyképesség szintjének elérése megköveteli minden vállalkozástól a hatékonyság javítását, a gazdaságos termékszerkezet kialakítását, az ésszerű takarékosságot a gazdálkodás minden területén.

A költségcontrolling a rendelkezésre álló termelési tényezők (eszközök, munkaerő) takarékos felhasználására irányuló tevékenység. A korszerű költségcontrolling nem szükségszerűen jelenti „a mindenáron való” költségcsökkentést. Adott ráfordításokkal minél nagyobb vállalkozási teljesítményt elérni, a termelési tényezőket (azok mennyiségi és értékbeli összetevőit egyaránt) minél nagyobb termék- és szolgáltatástömeg, illetve jövedelemtermelés érdekében kell felhasználni. Viszont a szűk látókörű, megalapozatlan takarékosság sem lehet jellemzője a korszerű költséggazdálkodásnak.

Hagyományos költségelszámolás

Teljes önköltségszámítás

A hagyományos költségelszámolási eljárások kiemelkedő eleme a teljes önköltségszámítás. 

A módszer elsődleges célja, hogy a bevételek az összes általános költséget fedezzék, tehát az időszak összes termelési költségét veszi alapul. Az a költségelszámolási forma, amely a közvetett költségeket figyelmen kívül hagyja, részköltségszámítás néven ismeretes. A teljes költségelszámolás mellett kardoskodók legfontosabb érve az, hogy a teljes költség mutatja meg valójában azt, hogy az adott termék előállítása során milyen mértékű erőforrás felhasználására került sor. A teljes önköltségszámítás korlátjaként fogalmazható meg az előre meghatározott általános költségek „pontossága”. A valóságban azonban az általános költségek meghatározása becslés alapján történik. 

Az általános költségek felosztásának lehetősége mindenekelőtt a rendszer kidolgozásával nyílik meg.

Lépések

  1. Az első lépésben szükség van a költségközpontok definiálására. A költségközpontok olyan egységek, amelyekhez költségek rendelhetők, illetve oszthatók fel rá. Ez lehet egy részleg, egy üzem, egy folyamat, egy feladat stb., azonban nagyon fontos jellemzője, hogy zárt, jól elválasztható egységként határozható meg. 
  1. A második lépésként meg kell határozni az általános költségkategóriákat, amelyeket a lehetőségek alapján célszerű az egyes költségközpontokhoz rendelni.
  1. A harmadik lépésként az egyes költséghelyekhez felosztási alapot kell hozzárendelni. A költségfelosztás általános metodikája egyszerű arányosítással kerül meghatározásra. A vetítési alap egy természetes mértékegységben vagy értékben kifejezett mutató, amely a költségek nagyságát és arányát képes befolyásolni. A költségjellemzők megválasztásának egy nagyon tudatos folyamatnak kell lennie, hiszen a felosztás precizitását jelentős mértékben befolyásolja. A gyakorlatban a vállalkozások zöme azonban értékben kifejezett vetítési alapokat használ, szintén a könnyebbség miatt. Alapvetően nem ítélendő el ennek a fajta alapnak a használata, de ha az adott költségtételhez tudunk naturáliában kifejezhető mértékegységet találni, akkor célszerűbb a felosztásnál azt alkalmazni. A naturális mértékegység jobban alkalmas a technológiai folyamatok leírására. 
  1. A negyedik lépes már a rendszer felállítása után az alapparaméterek kialakítását tűzi ki maga elé. A tervezés alapján szükség van az adott üzleti évre vonatkozóan a várható általános költségek tervezett szintjének, valamint a felosztási alapok tervezett szintjének meghatározására. A tervezés során célszerű figyelembe venni a korábbi időszakok folyamatainak adatait. 
  1. Ötödik lépésként a kialakított tervköltségek és felosztási alapok segítségével meg lehet határozni az egyes költségekhez hozzárendelhető felosztási rátát:
  1. A hatodik lépésben az előzőek alapján a rendszer működtetéséhez szükséges információk rendelkezésre állnak, így sor kerülhet az egyes költségközpontok esetében a tényleges felosztási alaphoz való adatgyűjtésre.
Felosztási alapEz alapján felosztható költségtípusok
AlapterületBérleti díj, fűtés, takarítás, világítás, ingatlanok értékcsökkenése
GépóraGépek, berendezések értékcsökkenése, karbantartási, javítási tevékenység, segédanyagok felhasználása
MunkaóraGépek, berendezések értékcsökkenése, üzemi általános költségek
Anyagok súlyaAnyagmozgatás, raktározás költségei
Foglalkoztatottak számaAdminisztráció, biztonsági szolgálat költségei, jóléti szolgáltatások 
Az eszközök könyv szerinti értékeÉrtékcsökkenés, az egyes eszközökre kötött biztosítási díjak 
  1. A hetedik lépésben a felosztási alapban megfogalmazott tényezők mennyiségét megszorozva a tervezett pótlékkulccsal kapjuk meg az igénybevevő ágazatra vonatkozó felosztott általános költségösszeget.

Határköltség-számítás

A hagyományos költségszámítás csoportjába soroljuk a határköltség-számítást, amely változóköltség-számítás, közvetlen vagy különbözeti költségszámítás néven is ismert. A módszer a változó és az állandó költségek közötti kapcsolatra helyezi a hangsúlyt. A döntéshozatali folyamat során képes bemutatni azt, hogy a keresletben, az eladási árakban vagy a változó költségekben bekövetkező változásnak milyen lehetséges következményei vannak. A módszer a változó költségek közé csak azokat a tételeket sorolja, amelyek a termékekkel azonosíthatók, illetve azokhoz szorosan köthetők. Az állandó költségeknek természetesen az előbbi költségtényezők komplementerét tekinti, tehát mindazon elemek, amelyek nem rendelhetők termékekhez. A módszernél inkább az időtényező a fontos a volumenváltozással szemben. Az állandó költségeket időszaki költségnek is tekinti, ami maga után vonja, hogy nem érvényesíthetők a termék önköltségében. 

Az ábrából is látható, hogy nem a költségviselőhöz való hozzárendelhetőséget veszi alapul a határköltség-számítás, hanem az időbeli változást.

A határköltség-számítással szemben felróható, hogy számos esetben nem lehet egyértelműen szétválasztani a költségeket változó és állandó részre. A határköltség-számítás túlzott mértékű leegyszerűsítése a termékek alulárazásához vezetne, amely maga után vonja a társaság veszteséges működését.

Összehasonlítás 

A teljes költségszámítás és a határköltség-számítás között a következő relációt lehet felállítani:

  1. Ha az adott időszak termelése megegyezik az értékesítéssel (tehát a készletállomány nem változik), akkor a teljes költségszámítással előállított nettó jövedelem megegyezik a határköltség-számítással meghatározottakkal.
  2. Ha az üzleti év során legyártott termék mennyisége meghaladja az értékesítettet (tehát a készletállomány növekedett), akkor a teljes költségszámítással meghatározott jövedelem magasabb a határköltség-számításnál. A különbség okaként lehet megállapítani, hogy az állandó üzemi költségek elhalasztódnak.
  3. Ha az adott időszak értékesítése meghaladja a termelés mennyiségét (tehát készletállomány csökkenése következik be), akkor a változóköltség-alapú kalkuláció eredményeképpen magasabb nettó jövedelem határozható meg a teljes költségalapúhoz képest. A nagyobb értékesítés miatt az üzemi állandó költségek érvényesítésre kerülnek, ami alacsonyabb jövedelmet eredményez. 

Gyakorlati példa

A cég nem rendelkezik nyitókészlettel, az adott időszak során 25 000 db terméket állított elő. Az elkészült termékekből az üzleti év végéig 20 000 darabot értékesített. Az értékesítési ár 30 000 Ft/db. A költségekkel kapcsolatosan a következő információ áll rendelkezésünkre:

  • a közvetlen anyag-, bér- és változó általános költségek együttes összege 10 000 Ft/db;
  • változó értékesítési és adminisztrációs kiadások összege 3 000 Ft/db;
  • állandó üzemi általános költség összege 150 000 000 Ft
  • az fix értékesítési és adminisztrációs költségek 100 000 000 Ft

Az előbbi relációkat alapul véve, mivel állománynövekedés tapasztalható, így a teljes költségszámítás alapján nyert eredmény lesz a magasabb.

A fedezeti számítás, a direct costing alapgondolata a termékek minősítésére vonatkozott. Hazánkban az 1960-as években az üzem-, vállalati gazdaságtani szakirodalomban jelent meg először. Az elnevezésben látható direct kifejezés arra utal, hogy a költségviselőre csak azon költségeket számoljuk el, amelyek az előállítással, gyártással közvetlen kapcsolatban vannak, azzal együtt változnak.

A fedezeti költségszámítás módszere megfelelő információkat nyújt:

  • az eredmény tervezéséhez, elemzéséhez,
  • a termelési programok (termékszerkezet) optimalizálásához,
  • általában döntésekhez.

Jól hasznosítható a tervezés során, amikor a vállalkozás saját teljesítőképességét kell szinkronba hozni a környezet lehetőségeivel. Ehhez az összetett feladathoz az Árbevétel-Költség-Fedezet-Nyereség (ÁKFN) struktúra nyújthat segítséget.

Az ÁKFN-struktúra

Az előbbi sémával, amely a forgalmiköltség-eljárású eredménykimutatás átrendezésével is elkészíthető, az eredményhez öt soron keresztül jutunk el, kétfajta költségcsoporttal számolva, mely jelentős egyszerűsítést jelent a költségek tekintetében. Az említett eredménykimutatásban szereplő Értékesítés bruttó eredménye és a fenti séma közötti különbség abban van, hogy ott az összes értékesítés (ELÁBÉ-val és közvetített szolgáltatással együtt) fedezeti összegét, illetve eredményét határozzuk meg.

A termékértékesítéshez kapcsolódó eredmény az alábbi módon fejezhető ki:

E = F – Cf, melyet

az egyes termékekkel, szolgáltatásokkal (1-n) elérhető, illetve elért fedezeti összegekből is meghatározhatunk: 

ahol fi: az egyes termékek fajlagos fedezete

xi: az előállítani kívánt egyes termékek (értékesíteni tervezett mennyiség, vagy a ténylegesen előállított) értékesített mennyiség

A modell alapproblémáját a proporcionális (lineáris), illetve fix költség tartalmának meghatározása jelenti. Az eljárás az összes változó költség alakulását lineárisnak feltételezi, azaz abból indul ki, hogy adott termékféleségen belül mindegyik termékre azonos volumenű változó költség jut, a fix költségeket pedig időtől független költségként kezeli mint az adott időszak, periódus költségeit.

Az elemzés során proporcionális jellegű költségként kezelhető:

  • a közvetlen költség (alapköltség), vagy
  • a számított proporcionális költség, vagy
  • az összes közvetlen költség és gépköltség együttes összege, vagy
  • a szűkített önköltség.

Fix jellegű költségnek tekinthető:

  • az összes közvetetten elszámolt költség, vagy
  • a számított fix költség, vagy
  • a gépköltség kivételével az összes közvetett költség, vagy
  • a központi irányítás és elkülönített költség összege.

A két költségcsoport alkalmazásának előnye abban rejlik, hogy

  • a proporcionális jellegű költségek változását arányosnak kell tekinteni, pl.: a volumen változásával,
  • a fix jellegű költségeket pedig változatlan összeggel kell szerepeltetni (meghatározott intervallumon belül).

Az üzleti életben mindig a gazdasági döntés jellege, iránya, a rendelkezésre álló adatok jellege határozza meg a követhető számítási eljárást, vagyis azt, hogy mit tekintünk proporcionális és fix jellegű költségnek. Ki kell emelni, hogy a különböző eljárások más és más fedezeti összeget, fedezeti hányadot eredményeznek, ami befolyásolja az ezeken alapuló gazdasági döntések minőségét.

A fedezeti költségszámítás sémájának előállításához − az előbbiek alapján – egységes proporcionális és fix költség meghatározására van szükség. Költségeinket a volumenváltozásra való reagálás szempontjából: állandó (fix), progresszíven, proporcionálisan (lineárisan), degresszíven változó költségekre csoportosíthatjuk. Az első feladat, hogy el kell dönteni, mely költségek változnak együtt a volumennel és melyek nem. Természetesen akkor könnyű dolgunk lenne, ha csak proporcionális és fix költségeink lennének. A felsorolt költségcsoportokból az előzőeken kívül figyelmen kívül hagyhatjuk a progresszív költségeket is (nem nagy volumenűek, nem rendszeresek), így egyértelművé válik, hogy a problémát a degresszív költségek okozzák, azaz az a tény, hogy a degresszivitást a költségcsoport fix költség tartalma okozza. Ez tehát azt jelenti, hogy a költségek ugyan növekednek a termeléssel együtt (annál kisebb mértékben), de a termelés leállítása esetén is jelentkeznének. Pl. karbantartási költség és a karbantartó szervezet költsége. Ennek a látens fix költségtartalomnak a meghatározásával elvégezhető a degresszív költségek redukciója. A vizsgált költség redukált fix költségre (Cf) és redukált proporcionális költségre (Cpro) bontható.

A felbontáshoz szükségünk van a költségváltozási tényezőre, melyről már tudjuk, hogy 0–1 között helyezkedik el. A költségváltozási tényező ismeretében a költségredukció végrehajtható:

  • C pro = költségváltozási tényező × Összes költség
  • C f = 1 – költségváltozási tényező × Összes költség 

A számítás egy termék esetében viszonylag könnyű, több termék esetén az alábbi lépések elvégzésére van szükség:

  • az általános költségeket költségrészletezésekre bontjuk, 
  • kiemeljük az egyértelműen fix jellegű költségeket, 
  • az egyes költségrészletezésekhez költségjellemzőt választunk,
  • költségrészletezésenként meghatározzuk a költségváltozási tényezőt,
  • elvégezzük a költségrészletezések költségredukcióját,
  • meghatározzuk az általános költség költségváltozási tényezőjét, fix és proporcionális összetevőjét.

Ezekkel a lépésekkel elvégeztük az általános költség felbontásából kapott valamennyi költségrészletezésre a redukciót, a redukált proporcionális és fix költségekkel kiszámítható az általános költség állandó és proporcionális része. Ennek ismeretében átlagos költségváltozási tényezőt is számíthatunk az általános költségekre. A vázolt módszerrel a költségredukció a különböző egységek (üzemek, divíziók, vállalat) költségeire elvégezhető, és rendelkezésünkre áll az összes költség változó és állandó költség formájában.

A hagyományostól eltérő költségelszámolási rendszer és annak bevezetési lehetősége 

Bevezető 

A hagyományos költségelszámolási rendszerek már nem képesek olyan minőségű információkat szolgáltatni egy bonyolult gazdasági környezetben működő vállalkozás menedzsmentjének, amelyek alapján a megfelelő döntések meghozhatók lennének.

A korábbi kutatások megerősítették azt, hogy a magyar vállalkozások elsősorban a hagyományos költségszámítási technikákat preferálják, ami a következő okra vezethető vissza:

  • a modern költségszámítási ismeretek hiánya;
  • az „elöregedett” vállalatirányítás ragaszkodik a hagyományos, „jól bevált” információs szolgáltatási úthoz;
  • a számvitel adta szabadság alapján a könnyebb út választása, az összköltséges költségelszámolás preferálása a forgalmi költséges költségnyilvántartás hozta előnyökkel szemben;
  • a garantált áras rendszer eredményesség-meghatározó szerepének fontossága (a költségek másodlagosak);
  • ad hoc döntések meghatározó volta, a komoly, megalapozott tervezési eljárás formalitása.

A magyar vállalkozások többségénél a fenti ábrán tapasztalt hiányosságok megállapíthatók. A legtöbb vállalati tevékenység jellegének időbelisége megkérdőjelezhetetlen, ennek ellenére nem képesek kezelni a periodicitást, a folyamatosságot. A felépített struktúra nem teszi lehetővé a költségobjektumokhoz való hozzárendelést. A vállalkozás számviteli elszámolásában a maradványelv érvényesül, tehát azokat a költségelemeket, amelyek a könyvelés számára nem egyértelmű költségviselők, nem majdan felosztható költségként, hanem általános költségként kerülnek elszámolásra. Mindez teljes mértékben alkalmatlanná teszi a helyes önköltség meghatározását. Ha egy vállalkozás szerteágazó tevékenységgel foglalkozik, sok esetben az egyes területek integrációja nem követhető, a közös költségek elszámolásának módszertani eszközrendszere teljes mértékben hiányzik. A piaci verseny stratégiai elemeinek kialakításakor a költségtényezőkben rejlő versenyelőnyök teljes mértékben negligálásra kerülnek, nem foglalkoznak ezzel a tényezővel.

A menedzsment számára egyetlen fontos cél van: minél magasabb eladási ár realizálása vagy elfogadása. A költségek ehhez vannak igazítva, tehát kvázi önköltségről beszélhetünk. 

Nyitás a fejlettebb költségszámítási módszerek felé 

Az ország uniós csatlakozása után egyes szektorok szerepe felértékelődik (mezőgazdaság, élelmiszeripar), hiszen a közösségi költségvetés jelentős forrásokat biztosít számukra. Ez a terület a legélesebb versennyel jellemezhető: minél magasabb részesedés elérése a központi költségvetésből származó támogatásból. Így azon országok, amelyek kevésbé rendelkeznek lobbypotenciállal, kevesebb támogatásban részesülnek. Mindez a vállalkozások létét kérdőjelezheti meg. Emiatt szükség van egy alulról építkező folyamatra, amely elősegíti a hatékonyabb gazdálkodás szervezeti kereteinek megteremtését, a nyugaton kialakult hatékony költségszámítási eljárások adaptálását. Mindez csökkentheti a támogatás nem elégséges nagyságából eredő hátrányokat.

A standardokra építő költségszámítási rendszereknek a vállalkozás egészében történő alkalmazása már egyfajta előrelépést jelenthet a hatékonyság területén. A vállalkozásnál minden évben készül egy üzleti terv a beszámoló elfogadásához, amely inkább a számviteli törvény előírásának tesz eleget, minthogy egyfajta controlling feladatokat látna el.  Mindenképpen az első feladat a standardok megfogalmazása lenne minden olyan tevékenységnél, amely az elérni kívánt cél szempontjából meghatározó.

A standardok kialakítása fontos lehet a következő tevékenységeknél: takarmánykeverés, mezőgazdasági melléktevékenység, ipari és építőipari tevékenység. Mindezek a folyamatok kevésbé vannak kitéve a külső, független tényezőknek, így a standard costing biztosította eredmények hatékonyabb gazdálkodást eredményeznének. 

A korábban meghatározott kritikai észrevételek alapján a standardok kialakítása semmiképp nem jelenthet végső megoldást a hatékony vállalatirányítás megvalósítása szempontjából; a struktúra összehangolása mindenképp szükséges elem ahhoz, hogy a vállalkozás a költségben rejlő előnyöket képes legyen kihasználni. 

A hagyományos termelésorientált vállalati felfogás − mely csak az üzemben gondolkodik − mára a múlté. A vállalkozások felismerték, hogy az eredményes működés záloga az értéklánc alapján felépített vertikumban rejlik. Az értéklánc szerint célszerű felépíteni a vállalkozás tevékenységét, kialakítani üzleti kapcsolatait. Az értékláncon belüli státuszpozíció megszerzése és annak megtartása korszerű vállalatirányítási rendszert követel meg. A hatékony irányításnak egy kiterjedt, megalapozott controlling tevékenységre kell építenie döntéseit. A meghozott vezetői döntés kihatással lesz arra, hogy az adott mezőgazdasági termék milyen életpályát fut be az élelmiszer értékláncon. A controlling képes meghatározni, hogy az eredményességet alapvetően leíró fedezethez az értéklánc mely eleme milyen mértékben járul hozzá. A hagyományos vertikális szemléletet fel kell váltani a modern élelmiszeriparban egy, a horizontális (értéklánc) szemlélettel, ami lehetővé teszi a globális gondolkodást, tervezést.

Élelmiszer értéklánc dimenziói

Forrás: Véry Zoltán − Mezőgazdasági üzemek controlling rendszere, OTKA tanulmány alapján, 1999. december

A Véry-féle értéklánci sémát korrigáltam az adott vállalkozás tevékenységével. A vállalkozás felismerte, hogy a régióban csak úgy tud sikeresen fennmaradni a gazdasági rendszerváltás örvényében, ha horizontálisan az értéklánc mentén alakítja ki szervezetét. 

A szervezet hatékony működéséhez nélkülözhetetlen feltétel a modern költségszámítási eljárások alkalmazása. Az élelmiszeripari vállalkozásoknak a jövőben fel kell nőniük a harmadik szintű rendszerek szintjére. 

Míg a hagyományos költségszámítás esetében a költségstruktúra az anyagköltségeket használta gyűjtőkategóriaként, és ezáltal az összköltség esetében egy 75%-os arányt képviselt, ezzel szemben a jelenleg irányadó költségszerkezetben mindez csak 55%-os súlyt képvisel. Az általános költségek arányának 10%-ról 35%-ra való növekedése mindenképpen elgondolkodtató és kezelendő kérdés. 

A vállalkozásoknál érvényesített költségszámítás folyamata

Az ábrán látható, hogy az eredményben igazából csak a termékköltségként kezelt elemek jelennek meg. 

A vállalkozások számára felkínálkozó lehetőség az Activitiy Based Costing eljárás, többek között az alábbi okokból kifolyólag:

  1. Az ügyfél-/termék-/szolgáltatásanalízis javításának képessége
    1. Fogyasztó/termék profitabilitás: azonosítja, milyen mértékű kiadásokra van szükség a vevőszolgálatra és a termék kezelésére. A vállalkozások számára az uniós csatlakozásból eredően változtatni kell a vevői tevékenység kezelése ügyében. Az élesedő verseny, a szabad termékáramlás miatt a vevők megszerzése, megtartása, szelektálása miatt szükség van a profitabilitás vizsgálatára. 
    2. A rejtett költségek azonosítása: az alacsony rendelési szintű mennyiségek, az egyedi termékek, az ügyfélszolgálat költségei. A vállalkozások esetében a rejtett költségek meghatározása általában a kiegészítő tevékenységnél jöhet szóba.
    3. A veszteséges termékek, szolgáltatások újragondolása.
  1. A működési teljesítmény analízise több olyan alapparaméter meghatározását teszi lehetővé, amely a vállalati tevékenység racionalizálásához vezet:
  1. What-if analízis: fejleszti az ABC-modellt annak érdekében, hogy képes legyen kapcsolatot teremteni a taktikai döntések és költség konzekvenciái között.
  2. Költségmenedzsment: gondoskodik a piac sikeres menedzseléséről a költségeken alapuló tevékenységek révén.
  3. A kapacitásköltség meghatározása, amely a szállítási és beruházási döntések megalapozásához nélkülözhetetlen. Ha a vállalkozás jelentős mértékű beruházási tevékenységet hajt végre időszakról időszakra, akkor jelentős mértékű kapacitással rendelkezik, amely kihasználatlanság jelentős hatékonyságvesztéssel járhat.  
  4. A minőség költsége: a termelés minőségi költségeinek meghatározása. A magyar mezőgazdaság esetében a minőség nagyon fontos kategória, azonban ennek intézményesített formája még csak szűk körben érvényesül. A vállalkozás számára is minél előbb fontos lenne valamilyen szintű minőségbiztosítási szabvány megszerzése. 
  1. Az ABC-technika elősegítheti a szervezet megújítását:
    1. Az üzleti elemzés a potenciálisan javításra szoruló területek meghatározására koncentrál. A process management kezdeti eredményei az adatok összegyűjtéséből, manipulálásából eredő költségek ismeretére épít, ami szemben áll a value-added analízissel.
    2. Munkaerő-racionalizálás: képes feltárni és kifejezni a szükséges munkaerőköltség csökkentését, lehetőséget biztosít a konszolidációra. Az adott vállalkozás vonzáskörzetének milyen nagyságú foglalkoztatója? Alapvetően befolyásolja a munkaerőköltség optimalizációját?  Például a mezőgazdasági tevékenység jellegéből adódóan a munkaerőigény szezonális, amelyet rendkívül nehéz hatékonyan és racionálisan szervezni. 
    3. A belsőszolgáltatás költségeinek a meghatározása, továbbá egyfajta becslés a jövőbeli folyamatokhoz. A kiszolgáló üzemegységek által nyújtott szolgáltatások kalkulációs egység formájában kerülnek elszámolásra. A legfőbb probléma magának az üzemek költségeinek összegyűjtése, mivel az általános költségek kezelése nem elégséges az adott részvénytársaságnál.
    4. A vagyon osztályozása, rangsorolása a költségek és a szükségesség szempontjából. A vagyont célszerű megvizsgálni a terheltség oldaláról is. A vállalkozás esetében az egyes eszközök kapacitáskihasználását kell vizsgálni, hiszen jelentős mértékű beruházásokat hajtanak végre évről-évre. Több eszköznél a magasabb kihasználtság végett bérmunkával kívánják megoldani a problémát. 
    5. Az üzemek közötti benchmarking kialakítása. A belső benchmarking arra ad lehetőséget, hogy az egyes részlegek egymástól tanuljanak, továbbá fejlődésükhöz megkapják a megfelelő lökést. Gyakran előfordul, hogy a legjobb belső gyakorlat sem éri el egy másik hely legjobb gyakorlatának a szintjét.
    6. Az outsourcing tevékenység lehetőségének vizsgálata házon belüli tevékenységgel szemben. A részvénytársaság egy holdingnak is tekinthető, hiszen négy önálló gazdasági társaság alkotja a társaság vagyonát. Ilyen szempontból célszerű végiggondolni az outsourcing lehetőségét olyan tevékenységek esetében, amelyek mindegyik részleget érintik. Ilyenek lehetnek a javító, karbantartó, fenntartó részlegek.

Az ABC lehetőséget biztosít a termékekkel kapcsolatos költségek során felmerülő információhiányok kiküszöbölésére az arbitrázs, valamint a költségfelosztás alapján, illetve javítja az információ minőségét, relevanciáját a döntéshozatal szempontjából. Így képesek vagyunk megválaszolni, hogy milyen tevékenység, esemény minősül cost drivingnek, vagy hol szükséges erőkifejtés a kontroll költségek beazonosítására. Az ABC megteremti a szükséges tevékenységek eliminálásához az információs alapot, továbbá elmélyíti az egyes részfolyamatokkal kapcsolatos ismereteket. 

Mi lehet a motiváló tényező? 

A nemzetközi felmérés szerint a vállalkozások számára a legfontosabb motivációs cél a fogyasztói jövedelmezőség emelkedése. A második helyen található magának a költségszámítás rendszerének a javításából származó előny. További fontos célként szerepel a budgeting és a benchmarking tevékenység javulása. 

A nemzetközi tapasztalatot alapul véve az ABC a magyar vállalkozások számára követendő út lehet, hiszen mindazon célokat igyekeznek elérni, mint amit az ábra is tartalmaz. A siker eléréséhez azonban a menedzsment támogatását kell elérni. A vizsgált vállalkozások egy részénél a menedzsment idősebb korösszetétele jelentős mértékben gátolja a folyamatokat. 

Az ABC bevezethetősége 

Az első lépésben a költség összegyűjtésére kerül sor egy-egy tevékenységközponton belül a cost driverek segítségével. Ez a lépés nem azonos a hagyományos költségszámítás során alkalmazott módszerrel. A második lépcsőben felosztásra kerülnek a költségek a tevékenységközpontból a termékekre a tevékenység igénylése alapján, szintén cost driverek szerint. Ez a lépés nagy hasonlóságot mutat a tradicionális elszámoláshoz, azonban meg kell jegyezni azt, hogy a hagyományos költségszámítás költségfelosztása során elsősorban a termékekhez kapcsolódó mennyiségi alapú karakterek kerülnek alkalmazásra (normaóra, rendelések száma stb.), mint potenciális költségjellemzők. A nem volumenalapú jellemzőket nem képes kezelni. Az ABC során meghatározott általános költség kategóriájában elsősorban az adminisztráció, a bérlet, a szállítás és a biztosítás költségei kerülnek kiemelten kezelésre. 

  1. A tevékenységek vagy költségcsoportok azonosítása

Az ABC kivitelezéséhez elsőként az üzleti folyamatot tevékenységekre kell osztani. A flow-chart kiválóan alkalmazható a fő tevékenységek meghatározására. A meghatározás során a homogén folyamatokat célszerű egy tevékenységi csoport alá rendezni. A tevékenységeket négy csoportra lehet bontani:

  1. A termékegység szintű tevékenységek (unit level activities) olyan tevékenységek, amelyeket minden egyes termék előállításánál termékenként külön-külön elvégeznek. 
  1. Kötegszintű tevékenységekként (batch level activities) értelmezzük azon tevékenységek tömegét, amelyek egy adott termékmennyiségre kerülnek elvégzésre. E kötegszintű költségjellemző a „termékcsomagok” száma, a termék, illetve a terménymegrendelések száma, az áruszállítások száma stb.
  1. A termékszintű tevékenységek (product/customer level activities) azoknak a tevékenységeknek az együttese, amelyek a vállalat által előállított termékek mindegyikének az érdekét szolgálják. A tevékenységek iránya elsősorban a termékek fejlesztésére, a termelésükre és minél magasabb szintű értékesítésére irányul. A termékek számának növekedésével e fajta tevékenységeknek a száma és a hozzá kapcsolható költség összege növekszik. Termékszintű jellemzők a terményszám, folyamatszám, árukiszállítások száma stb.
  1. Az üzemszintű tevékenységek (facility level activities) azok, amelyek az üzem gyártási folyamatainak a zavartalan működését garantálják. Idetartozik például az épület-karbantartás, a kiszolgáló eszközök fenntartása és a biztonsági szolgálat is. Nehéz ezekhez a tevékenységekhez költségjellemzőket hozzárendelni. Gyakorlatban többször is előfordul, hogy nincs rá megoldás. Esetleg lehet az üzemnagyság, a biztonsági személyzet nagysága stb.
  1. A tevékenységek és az első szakasz költségdriverei

A legfőbb tevékenységek definiálása után sor kerülhet az egyes kategóriákhoz való költség hozzárendelésére. A hozzárendelésnél segítségünkre vannak a költségdriverek. A letisztított tevékenységeket célszerű átvizsgálni olyan célzattal, hogy milyen költségtételeket lehet hozzárendelni, továbbá lehet-e driverként alkalmazni a tevékenységalapú költségszámítás során. A driverek olyan tényezők, amelyek változást okoznak a források (inputok), a tevékenységek, azaz a költségek és a bevételek mennyiségében, nagyságában. Ezek megfigyelhetők és a költségviselők forrásfelhasználását mérik. A drivereknek két fajtája van: a forrásdriver (resource driver) és a tevékenységdriver (activity driver). A forrásdriver méri a tevékenységek forrásfelhasználását, és a forrásköltségek tevékenységekhez való hozzárendelésére használják. A tevékenységdriver méri a költségviselők tevékenység-felhasználását és a tevékenység költségeket pedig hozzárendeli a költségviselőkhöz.

Az információ összegyűjtésének folyamata

A megfelelő minőségű információ összegyűjtése alapvetően a termények költségeinek pontosságát teszik lehetővé. A begyűjtött adatok részénél szükség van az arányosításra ahhoz, hogy az ABC egyes szakaszaiban alkalmazni lehessen. Az egyes hozzárendelések során meghatározott arány alapvetően három módon állítható elő:

  1. Irányított becslés: ott, ahol a valós adat nem gyűjthető be, becslésre van szükség. A becslési folyamatban együtt kell működni a menedzsmentnek, a pénzügyi szervezeti egységnek és a közvetlenül résztvevő munkavállalóknak. Csak csapatmunka eredményeképpen lehet az egyes szintekhez hozzárendelni a megfelelő arányosítást. A részvénytársaság esetében ezek a tételek elsősorban a szállítási, tárolási tevékenység során merülnek fel. 
  1. Szisztematikus becslés: az előzőhöz képest „tudományosabb”, tudatosabb módszerről van szó. A becslés során alkalmazható technika az elemző hierarchikus folyamat (Analytic Hierarchical Process, AHP). Az AHP alkalmas arra, hogy a szubjektív, egyéni vélemények érvényesítésével reprezentatívvá tegye az információt. Az AHP egyrészről általános arányosítással felosztja a költségeket az azt igénybevevő költségcentrumok között. Nyilvánvalóan másik alkalmazási területe a költségcentrumokból a konkrét termékekre vonatkozó felosztás elősegítése. Ennél a szakasznál különösen fontos a megfelelő driverek alkalmazása az elvárt pontossági szint teljesítése végett. Ha az a célunk, hogy minden termék értékében megjelenjen az értékesítés költsége, akkor a becslési folyamatnak minden egyes értékesítési tevékenységre koncentrálni kell. 

A hagyományos elgondolás alapján az értékesítés során realizált költségek egyenlő arányban kerülnek szétosztásra az egyes termékek között. Az AHP megpróbálja a cég elvárásai alapján lehetőleg legpontosabban meghatározni az igénybevételét az egyes termékeknek. Az AHP először meghatározza azokat a faktorokat, amelyek kapcsolatot teremtenek a termék és a tevékenység között: a speciális illusztráció, az értékesítés helye és az ügyfél meggyőzésének ideje. A második lépésben a megadott faktorok alapján az értékesítési képviselők rangsorolják a termékeket a vélelmezett támogatások alapján. A második rangsorolás az időráfordítás, míg a harmadik az értékesítési távolság szerint történik. A rangsorolások összesítésre kerülnek, majd ez alapján kerül kialakításra az egyes termékek között az arányok mértéke.

  1. Tényleges adatok gyűjtése: a legpontosabb és a legköltségesebb eljárás, mivel számítástechnikai támogatással kívánják meghatározni az arányokat a valós adatokon alapulva. A technikai támogatást ki kell fejleszteni, vagy pedig komoly összegért meg kell vásárolni. Az adatállomány időszerűségének megőrzése és annak kezeléséhez szükséges szaktudás komoly anyagi feltételeket követel meg. A vállalkozásnál a tényleges adatok gyűjtését korlátozza, ha nem rendelkezik megfelelő számítástechnikai háttérrel; nem a hardver feltételek hiányoznak, hanem a megfelelő minőségű szoftver hiánya. A vállalkozás által használt szoftver a hagyományos számviteli feladatok rögzítésére alkalmas, az integrált vállalatirányítási funkciók betöltésére már nem. 

Activity Based Costing és a hagyományos költségszámítás

Az ábrából látható, hogy a hagyományos költségszámítás kiegyenlített terhelést nyújt, míg az ABC egy változó mértékű elszámolást biztosít. A kezdeti szakaszban többletköltség kerül elszámolásra, ami egyfajta rejtett profitot jelent, míg egy meghatározott mérték után magasabb költségelszámolás miatt rejtett veszteség érvényül. 

A költségfelosztás módszertana 

Költségek felosztása 

A költségelszámolás legfontosabb célja, hogy az egyes tevékenységekhez a lehető legpontosabban képesek legyünk hozzárendelni az adott időszak költségeit. Mindez egy nagyon egyszerűen megfogalmazott axióma, illetve mindenki számára logikus követelmény. Azonban a gyakorlatban a vállalati tevékenység bonyolultabbá válásával megnövekedik azon költségfaktorok száma, amelyeket nem tudunk egyértelműen egy termékhez, szolgáltatáshoz hozzárendelni. A költségek felmerülésekor csak a hely ismeretes, emiatt általános, vagy más néven közvetett költségeknek nevezzük. Azon vállalkozás, ahol egyfajta jól körülhatárolható tevékenység végzése történik, ott nincs jelentősége az ilyen jellegű bontásnak. A jelen érvényes számviteli előírások szerint a központi irányítás költségeit nem lehet hozzárendelni semmilyen formában tevékenységhez. 

Az általános költségek felmerülése valós probléma, amelyen nem lehet változtatni. A probléma megoldására két út kívánkozik:

  • A vállalkozás tudomásul veszi, hogy vannak olyan költségelemek, amelyeket a tevékenységhez egyértelműen hozzá tudnak rendelni, míg a többi esetében csak a költséghely szerinti elszámolás lehetséges. A költségviselőkre megtörténik a közvetlen költségek rögzítése, míg az általános költségek az adott időszak során összegyűjtésre kerülnek, majd az eredmény terhére kerül elszámolásra mint fel nem osztott költségek (FNOK). Tehát a vállalkozás nem él a költségfelosztás lehetőségével.
  • Az időszaki költségek elszámolása után a vállalkozás megpróbálja pontosítani az elszámolást, helyes költségjellemzők választásának segítségével az általános költségeket közvetlen költségekké átalakítani.

A költségfelosztás mindig egyfajta arányosítást jelent, amely soha sem egzakt elszámolást jelent, de az adott körülmények között szignifikánsan megfelelő eredményt biztosít. A felosztás egyfajta pontatlansági érzetet kelt, amely két szélsőséges véleményt eredményez:

  • A költségfelosztásra nincs szükség, hiszen a közvetlen költség jobban megfelel az elvárásoknak, mint a tágabban értelmezett, a felosztott általános költségeket is tartalmazó költség.
  • Szükség van a felosztásra, hiszen a tágabban értelmezett költségek alkalmasabbak az értékesítési folyamat tervezésére.

A vállalkozások a gyakorlati életben zömében az összköltséges költségelszámolást választják, ahol a költségek megjelenési formája alapján költségnemenként számolják el a felmerült tételeket. Mindebben benne van egy kis félelem a költségek helyek és viselők szerinti szétosztása irányában, illetve kényelmi okok is szerepet játszanak. A termelő jellegű vállalkozások közül egyre több tér át a forgalmi költséges elszámolásra a pontosabb, a vezetői igényeket kielégítő információk előállítása végett. A költségnemenkénti nyilvántartás számára nem fontos információ a költséghelyek szerinti elszámolás, azonban az önköltségszámításnál nem lehet figyelmen kívül hagyni. 

A költségfelosztás során költségek egy része új költséghelyre vagy költségviselőre kerül, míg a másik része fel nem osztott költségként kerül eredményként elszámolásra. 

A teljes önköltség összetevői 

A költségfelosztás általános metodikája egyszerű arányosítással kerül meghatározásra. A vetítési alap egy természetes mértékegységben vagy értékben kifejezett mutató, amely a költségek nagyságát és arányát képes befolyásolni. A költségjellemzők megválasztása egy nagyon tudatos folyamatnak kell lennie, hiszen a felosztás precizitását jelentős mértékben befolyásolja. Az üzemi gépköltségek esetében a vetítési alapja a gépórák lehetnek. A fűtési költségek felosztásnál használni lehet a fűtött köbméterek számát. A gyakorlatban a vállalkozások zöme azonban értékben kifejezett vetítési alapokat használ, szintén a könnyebbség miatt. Alapvetően nem ítélendő el ez a fajta alap használata, de ha az adott költségtételhez tudunk naturáliában kifejezhető mértékegységet találni, akkor célszerűbb a felosztásnál azt alkalmazni. A naturális mértékegység jobban alkalmas a technológiai folyamatok leírására. Az értékben alkalmazott vetítési alap lehet a közvetlen bérköltség, a közvetlen anyagköltség vagy az összes közvetlen költség. 

A pótlékkulcs kifejezi, hogy az igénybe vett szolgáltatásra vonatkozólag átlagosan milyen nagyságrendű költség jut. A pótlékkulcs mértékegysége mindig a vetítési alap függvénye: Ft/hó, Ft/m3, Ft/m2, stb., vagy százalékos formában (Ft/Ft miatt). 

A költségek felosztása tekintetében fontos meghatározni a sorrendet, hiszen az egyes üzemek egymás között is végezhetnek szolgáltatást. A költségek felosztása után a másik költséghelyről történő visszaosztás miatt újra keletkezik az adott számlának egyenlege. A sorrend meghatározásakor célszerű azt betartani, hogy először a segédüzemi (társüzemi), másodszor a főüzemi, majd harmadszor a központi általános költségek kerüljenek felosztásra.

A költségek felosztásának folyamata

A költségfelosztás nem változtatja meg a költségek nagyságát, csak a struktúráját rendezi át. Az ábrából egyértelműen meg lehet határozni az előbbiekben rögzített sorrend fontosságát. A központi irányításhoz kapcsolódó költségek felosztása főüzemekre nem gyakori, de előfordulhat, míg segédüzemi szinten gyakorlatilag kizárt.

A költségek elemzése 

Bevezetés 

A költségek ismerete a vállalkozások vezetői számára kiemelkedő jelentőséggel bírnak. Összekötő kapcsot jelentenek a vállalkozás és a piac között mind az input, mind az output oldaláról. A költségszámítás egyrészt azt vizsgálja, hogy miből lesz a költség, másrészt pedig azt, hogy mi lesz a költségből. Költségen értjük a tevékenység, a termelés érdekében felhasznált élő- és holtmunka pénzben kifejezett értékét. Tehát a költség mindig egy adott teljesítményhez kapcsolódik.

A költségek elszámolásának fő formái a következők:

  • költségnemek szerint (anyagköltség, igénybe vett szolgáltatások költségei, egyéb szolgáltatások költségei, bérköltség, személyi jellegű egyéb kifizetések, bérjárulékok, értékcsökkenési leírás),
  • közvetlen költségek szerint (termelés, szolgáltatás költségei),
  • közvetett költségek szerint (javító-karbantartó üzemek költségei, szolgáltatást végző üzemek költségei, gépköltségek, üzemi, központi irányítás, értékesítés és forgalmazás költségei).

A ráfordítás szélesebb körű fogalom, mivel magában foglalja az olyan eszközfelhasználásokat is, amelyek nem jelennek meg költségként. Tehát a ráfordítás egy meghatározott időszak eszközfelhasználásnak mennyiségben és pénzértékben kifejezett összege. A ráfordítások csoportosítása függ a vállalkozás költségelszámolási módjától. 

Ha a költségeket csak költségnemenként gyűjti a vállalkozás, és Összköltség eljárású eredménykimutatást készít, akkor a ráfordítások bontása az alábbi:

  • anyagjellegű ráfordítások [anyagköltség, igénybevett szolgáltatások, egyéb szolgáltatások értéke, eladott áruk beszerzési értéke, eladott (közvetített) szolgáltatások értéke],
  • személyi jellegű ráfordítások (bérköltség, személyi jellegű egyéb kifizetések, bérjárulékok),
  • értékcsökkenési leírás.

Ha a költségeket közvetlen és közvetett költségek bontásban is gyűjti a vállalkozás, és Forgalmi költség eljárással készíti az eredménykimutatását, akkor a ráfordítások bontása a következő:

  • belföldi és külföldi értékesítés elszámolt közvetlen önköltsége,
  • belföldre és külföldre eladott áruk beszerzési értéke,
  • belföldre és külföldre eladott (közvetített) szolgáltatások értéke,
  • értékesítés közvetett költségei (forgalmazási, igazgatási, egyéb általános költségek).

A költségszámításból nyerhető információk felhasználása 

A költségszámításból nyerhető információk felhasználása három feladat köré csoportosítható:

  1. Önköltségszámítás, azaz szűkebb értelemben a saját termelésű készletek és szolgáltatások értékelése alapjául szolgáló önköltségének meghatározása.
  2. Vállalkozói tevékenységekkel kapcsolatos döntések meghozatala a jövőbeni feladatok tükrében.
  3. Jövőbeli gazdasági tevékenység tervezése és a szükséges intézkedések meghozatala.

A költségelemzési munka kiterjed mindegyik területre, és attól függően, hogy mi az elemzés célja, úgy használjuk fel a könyvviteli nyilvántartásból származó adatokat. Különös jelentőséggel bírnak azok az információk, amelyek a vállalkozás fejlődési trendjének vizsgálatához szükségesek, de legalább ilyen jelentősége van a vezetői döntés előkészítéshez szükséges elemzésből származó információknak. 

A különböző szintű, mélységű és módszerű költségszámítás, költségnyilvántartás különböző céloknak felel meg, és különbözőképpen elégítik ki az elemzés igényeit. A hazánkban alkalmazott költségszámítási módszerek is sokfélék, de a nemzetközi gyakorlatban újabb és újabb módszerek jelennek meg, melyeket a vezetői számvitelben hazánkban is alkalmazni kell. Néhány ismert költségszámítási módszer és azok célja:

  • normatív /standard költségszámítás,
  • teljes – és részköltség-számítás,
  • határköltség-számítás (differenciál költségszámítás),
  • tevékenységen alapuló költségszámítás.

A fenti módszerek és a döntéshozatalt megelőző elemzésre történő felhasználása közötti kapcsolatot foglalja össze a következő táblázat.

Költségszámítási módszerek összefoglalása

Teljes költségszámítás 

A teljes költségszámítás az a módszer, mely döntés előkészítésre nem alkalmas információkat szolgáltat. Elsődleges célja, hogy az összes költséget meghatározzuk, melyet a bevételnek fedezni kell, és nem az önköltség pontos meghatározása. Az általános költségek előrejelzésének pontossága, a becsült vetítési alapok (pl. gépórák), a felosztási módszerek mind korlátot jelentenek a teljes önköltségszámítás módszerének alkalmazásakor.

Standard költségszámítás 

A standard költségszámításnál alkalmazott költségnorma, előkalkulált költség egy előzetesen meghatározott költségcélt jelent, amely viszonyítási alapot ad a tényleges teljesítmény méréséhez. Az elemzés a tény/terv összehasonlítás során jelentkező eltérésekre vonatkozik, amellyel kimutathatók és számszerűsíthetők az eltérésre hatást gyakorló tényezők (pl. mennyiségi ár stb.). A tényleges költségek és az előkalkulált költségek különbségét egy összegben az eredmény terhére számolják el. 

A határköltség és fedezetszámítás 

A határköltség és fedezetszámítás (amely változóköltség-számítás, közvetlenköltség-számítás vagy differenciálköltség-számítás néven is ismert) az állandó költségek kezelésével, valamint az árbevétel, a változó költség és a fedezeti hozzájárulás között fennálló kapcsolattal foglalkozik. Alkalmas gyors vezetői döntések meghozatalára, gazdasági kalkuláció készítésére, optimális kapacitás lekötéssel elérhető maximális eredmény előrejelzésére. 

A tevékenységen alapuló költségszámítás (ABC, Activity-Based Costing) 

A tevékenységen alapuló költségszámítás (ABC, Activity-Based Costing) lényege az általános költségek olyan felosztása, amely reálisan tükrözi a ráfordítások mögött meghúzódó tevékenységeknek a termékek előállításában betöltött szerepét. Egy másik közelítés alapján ez egy olyan erőforrás felhasználási rendszere, mely az általános költségek mögött meghúzódó tevékenységeket térképezi fel és ezek költségeit gyűjti össze. Az elemzés a tevékenység, költségokozó és költség kapcsolatára épül, amely arra ösztönzi a vezetőket, hogy az erőforrások iránti igények okozóira összpontosítson, és átcsoportosítsa vagy megszüntesse a fölösleges erőforrásokat.

Költségváltozási tényező 

A termelési volumenváltozás és az egyes költségcsoportok közötti összefüggés az úgynevezett költségváltozási tényezővel fejezhető ki. A költségváltozási tényező kiszámításához szükséges meghatározni egy olyan mérőszámot, amelynek változása a legszorosabb kapcsolatba hozható a költség változásával.

Ugyanazon költségfajta más költségjellemzővel való kapcsolatában más reagálást mutat, ezért az elemzés alapvető szempontja a költségjellemző helyes megválasztása. Minél nagyobb a korreláció a kiválasztott költségjellemző és a költség között, annál biztonságosabban használható elemzésre. Ennek számszerűsítésére a korreláció mutatószáma használható, amely minél közelebb áll az 1-hez, annál erősebb kapcsolatot jelez. (Például az anyagmozgatási költség költségjellemzője lehet a megmozgatott anyag súlya, de lehet a termelési érték is. Ha az első esetben a kapcsolat szorossága 0,9, a második esetben csak 0,5, akkor az elemzésnél célszerű a megmozgatott anyag súlyát költségjellemzőnek venni.)

A költségjellemzők változása és a költségek alakulása közötti kapcsolat a költségváltozási tényezővel (reagálási fok, jelzőszám, variátor) fejezhető ki az alábbi módon:

Az elemzéshez leggyakrabban használt költségjellemzők:

  • természetes mértékegység,
  • normaóra, gépóra,
  • létszám,
  • a megmozgatott anyagok súlya,
  • a termelési érték (árváltozás hatását ki kell szűrni). 

Egy üzemben a bázisidőszakhoz képest a termelés volumene 40%-kal, a költségek 10%-kal nőttek. A költségváltozási tényező (reagálási fok) = 10/40 = 0,25, ami azt jelenti, hogy a termelés volumenének 1%-os változását a költség 0,25%-os mértékben követi.

Ha a vállalatnál valamennyi költségcsoportra (ez lehet a költségnemek csoportja vagy az általános költségek költséghelyenkénti összege) meghatároztuk a reagálási fokot, akkor kiszámítható a vállalati szintű átlagos reagálási fok is.

A költségváltozási tényezőnek kettős értelmezése van:

  1. az egyik értelmezésben azt fejezi ki, hogy a volumen 1%-os változását milyen mértékben követi a költségváltozás (példában 0,7747%),
  2. a másik értelmezésben azt mutatja meg, hogy az összes költségnek hányad része (hány %-a) tekinthető proporcionálisan (lineárisan) változó, illetve fix résznek (példánkban 75,47% proporcionálisan változó rész, 24,53% fix rész).

Az első értelmezést a költségtervezésben és elemzésben (flexibilitás vizsgálatakor), a másodikat a fedezeti költségszámításban hasznosíthatjuk.

Például, ha a vállalkozás

  • bázis évi termelése 300 000 eFt,
  • termelési költsége 250 000 eFt,
  • az átlagos költségváltozási tényező 0,8 és

a termelési előirányzat változatlan áron számítva 450 000 eFt, akkor a tárgyidőszakra tervezhető költség a kétféle értelmezést felhasználva a következőképpen számszerűsíthető.

Első értelmezés alapján

  • a termelés volumenváltozása: 110%,
  • indokolt költségváltozás: + 10 x 0,8 = + 8%,
  • tervezhető költség: 250 000 x 1,08 = 270 000 e Ft.

Második értelmezés alapján

  1. A bázisidőszak összes költségéből:
  • proporcionális költség: 200 000 e Ft (250 000 e Ft x 0,8)
  • fix költség: 50 000 e Ft (250 000 e Ft – 200 000 e Ft; vagy 250 000 e Ft x 0,20).
  1. Terv szerinti költség:
  • proporcionális része: 200 000 e Ft x 1,1 = 220 000 e Ft
  • fix költség összege: 50 000 e Ft 
  • tervezhető költség összege: 270 000 e Ft.

Tehát a kétféle megoldás azonos eredményt ad, jelentősége abból a szempontból van, hogy milyen információra van szükségünk, illetve a költségelszámolásból milyen információkat tudunk felhasználni.

A költséggazdálkodás követelményrendszere (Témakör)

A vállalkozások a változó gazdasági és piaci kör¬nyezet feltételeinek csak akkor tudnak megfelelni, ha gazdálkodásuk minden területén a hatékonysá¬got, a takarékosságot tartják szem előtt. A gazdál¬kodási eredmények alakulásában kiemelkedő sze¬repet kap a költségekkel való helyes gazdálkodás.

A költséggazdálkodás tevékenységek láncolatá¬ból áll, melynek középpontjában a költség van. A piacorientált gazdálkodásban nem felső utasí¬tásokkal, nem rendeleti előírásokkal szabályoz-zák ezt a tevékenységet, hanem a vállalkozások belső döntéseire bízzák azt. Ezt igazolja az is, hogy a Számviteli törvény a költségek kötelező elszámolását is csak a költségnem-számadás for¬májára határozza meg. A korszerű vezetés csak a költségekkel és a hozamokkal való gondosabb törődés mellett érhet el kedvezőbb eredményt a gazdasági életben.

A vezetői döntéshozatalhoz azonban nagyon sok¬féle információra van szükség, amelynek forrása elsősorban a vállalkozás belső számviteli rendje, ezen belül is a „költségszámvitel”. A vállalkozás költségeiről készítendő elemzés célja, hogy segít¬sen a vállalkozás vezetőinek az adott ráfordítás mellett a minél nagyobb teljesítmény elérésében, a termelési tényezők minél gazdaságosabb kihasz¬nálásában. Az üzleti környezet az utóbbi időben jelentős változáson ment és megy keresztül, amely miatt a költségek kezelésének is változnia kell. 

Miben jelentkezett a környezet változása?

– a piacok egyre több területen globálissá vál¬tak, megjelentek a külföldi versenytársak, akik kiváló minőségű, olcsó árukat és szolgál¬tatásokat kínáltak és kínálnak;

– a szolgáltatási szektorban a vevők igénye meg¬változott, a gyorsaság és pontosság felé toló¬dott el;

– újfajta termékek, új szolgáltatások iránti igé¬nyek jelentek meg;

– a vállalati működés bonyolultabbá vált, mely a műszaki, gyártási, kiegészítő, vevőszolgálati, munkaügyi stb. területeken egyaránt éreztet¬te hatását;

– a vállalatok átalakulása, összeolvadása, szétvá¬lása, felvásárlása tovább növeli a szervezeti és termelési gondokat;

– az automatizálás, a technikai fejlődés átalakít¬ja a termelés szervezésének és munkaerő igé¬nyének formáját.

A gazdasági realitások szükségessé teszik a vállala¬tok gyors reagáló képességét, mert ezzel a piacon jelentős versenyelőnyre tehetnek szert a többiek¬kel szemben. Végbemegy a szerkezetátalakítási és „karcsúsítási” folyamat, a közvetett költsé¬gek aránya a közvetlen költségekhez viszonyítva emelkedik. Minden költséget már nem lehet a vevőre áthárítani, de a vevők igényeit jobban fi¬gyelembe kell venni a piaci verseny miatt. Az új kihívások szükségessé teszik, hogy a gazdálkodó egységek vezetői a régi költségszámítási és nyil¬vántartási módszereket felülvizsgálják, és dönté¬seik megalapozásához szükséges információkat biztosító eljárásokat alkalmazzanak.

A régi eljárások kidolgozásának idején még a termelékenységnövelés kulcsa a közvetlen mun-kaerői költségek minimalizálása volt, a piacon azonos feltételekkel dolgozó hazai versenytársak voltak, uralkodó volt a tömegtermelés, a tech¬nika alacsony volta alacsony közvetett költséget eredményezett. Ezek a tényezők más vezetői ma¬gatartást igényeltek, melyek a könyvviteli nyil¬vántartásokban is megnyilvánultak.

A rendszeres vezetői beszámolók fő feladata, hogy a vezetők megfelelő információkkal ren-delkezzenek a döntések előkészítéséhez. Ezek a beszámolók akkor érik el céljukat, ha a költségek csoportosítása és kiszámítása a tényleges műkö¬déssel összhangban van.

A vállalkozások költséggazdálkodása magában foglalja:

– a költségek tervezését,

– a költségek utalványozását és bizonylatolását,

– a költségek elszámolását,

– az önköltség meghatározását,

– a költségek ellenőrzését,

– a költségek elemzését,

– a költségekről az adat- és az információszol¬gáltatást.

Ebből a sokrétű feladatból a költségek elemzé¬sét emelnénk ki, amely nélkül a korszerű költ-séggazdálkodás nem képzelhető el. Az elemzés nélkülözhetetlen a reális tervek összeállításához, a fejlesztési döntések meghozatalához, az elért eredmények vagy hiányosságok okainak feltárá¬sához, a változtatáshoz szükséges döntések előké¬szítéséhez. A felsoroltakból is kitűnik, hogy nem „kampányfeladatról” van szó, hanem előre meg¬tervezett, gondosan megszervezett munkáról.

Az előzőekben már említést tettünk arról, hogy a költséggazdálkodást, költségelszámolást és az elemzést nem külső előírások szabályozzák. Ennek ellenére az elemzés rendjének kialakításakor né¬hány általános szabályt célszerű figyelembe venni:

a) csak a szükségeset, lényegeset elemezzük, va¬gyis azokat a folyamatokat, tevékenységeket, amelyek a költséggazdálkodás súlyponti terü¬letei, vagy ahol az előző évben a legtöbb hiá¬nyosság volt stb.,

b) az elemzés rendszerét előre ki kell alakítani, mely magában foglalja annak meghatározá-sát, hogy

• mit érdemes vagy kell rendszeresen ele¬mezni,

• mikor, milyen gyakorisággal történjen az elemzés,

• mihez viszonyítsuk a kapott adatokat,

• ki (kik) végezzék az elemzést stb.,

c) az elemzést mindig az okok feltárására alkal¬mas módon kell elvégezni,

d) az elemzést mindig intézkedésnek kell követ¬ni, azok végrehajtását pedig rendszeresen el¬lenőrizni kell,

e) az ellenőrzést felelősségi és anyagi érdekeltségi rendszer kialakításával kell összekapcsolni.

A költségelemzés módszerei 

Az elemzés konkrét eljárásait, mutatószámait a vállalkozások sajátosságai, az elemzés szintje, valamint az elemzés célja határozza meg.

A költségelemzés módszerei változnak aszerint, hogy

  • egy adott időszak alatt felmerült és egy adott időpontban – a beszámolóban, a könyvviteli nyilvántartásokban – kimutatott költségek vizsgálatával kívánjuk-e értékelni a gazdálkodási tevékenységünket (statikus elemzés), a belső szerkezet bemutatásával, időbeli összehasonlítással, vagy
  • a volumenváltozások, a kapacitáskihasználások, a termék-összetételi változásokkal összefüggésben vizsgáljuk a költségek változását, azaz dinamikus elemzést kívánunk-e végrehajtani,
  • a termelés vagy az értékesítés költségeit vizsgáljuk-e,
  • az összes költségre terjed ki az elemzés, vagy valamely kiemelt költségnemre, költséghelyen felmerült költségre, stb.

A fenti céloknak megfelelő elemzés információforrásai is eltérnek egymástól. A statikus elemzés elsősorban a vállalkozás üzleti év végi beszámolóira támaszkodik, rövidebb időszak esetén az összesítő kimutatásokra (pl.: Főkönyvi kivonat, Költségösszesítő ív), míg a dinamikus elemzés a termelési, értékesítési tényezőket is figyelembe veszi az értékeléshez. 

Az elemzés célja mindig az, hogy a költségváltozásokat és az azokat előidéző tényezőket meghatározza. Ehhez az azonos tartalmú mutatószámokat viszonyítanunk kell vagy az előző időszak adatához, vagy a tervadatokhoz, vagy más vállalkozás adataihoz, esetleg országos és nemzetközi adatokhoz. Az elemzés során felhasználjuk a statisztikai módszerek közül a viszonyszámszámítást, a korrelációszámítást, az indexszámítást, a matematikai módszerek közül elsősorban a függvénykapcsolatokat.

Az eltéréseket meghatározhatjuk ún. abszolút eltérés, illetve ún. relatív eltérés formájában. Az abszolút különbözetek helyett mindig célszerűbb viszonyszámokat (százalékszámokat, együtthatókat, indexeket), illetve átlagokat számolni, mert az információtartalma kifejezőbb, jobban értelmezhető. Az elemzés során vegyük figyelembe, hogy adatainkat korrigálni kell pl.: az árváltozás esetén, mert az összehasonlítást torzítja, a levont következtetések valótlan döntéseket eredményezhetnek. Ez elsősorban az időbeli összehasonlításoknál jelent problémát, mert a megváltozott feltételek (pl. anyagárváltozás) mellett elért költségnagyság nem alkalmas összehasonlításra.

A költségelemzés során a vizuális megjelenítésre jól hasznosíthatók a grafikonok, a különböző diagramok (oszlop-, kör-, vonaldiagram stb.), melyek szemléletesen közvetítik az eredményeket az információt felhasználók felé.

Az elemzés szorosan kapcsolódik az egyes költséggazdálkodási részlettervekhez, vagyis a költségnemek, a költséghelyek és az adminisztratív és általános költségek tervéhez:

  1. a költségnemek szerinti költségelemzés célja lehet annak megállapítása, hogy a vállalkozás hogyan hajtotta végre a költségcsökkenési célkitűzéseit, mennyiben volt pontos, reális a költségek és a termelés előirányzata, hosszabb távon milyen tendencia érvényesül a költségalakulásban stb.
  2. a költséghelyenkénti költségelemzés célja annak meghatározása, hogy az egyes költséghelyeken (divíziókban) globálisan és tevékenységi körönként betartották-e a költség- és teljesítmény-előirányzatokat, miként változott a költségszerkezet, a költséghely gazdálkodása és az anyagi érdekeltség milyen kapcsolatban áll egymással stb.
  3. az értékesítési és az adminisztrációs irányítási költségek elemzése az indokolt költségtől való eltérés kimunkálására, a költségcsökkentési intézkedések meghozatalára stb. irányulhat.

A vállalati tervezés vagy a vállalati költségvetés elkészítéséhez figyelembe kell venni az alábbiakat:

  • csak a közös cél helyes kijelölésével érhetünk el közös tevékenységet, azaz várhatjuk el minden munkatárstól az adott cél érdekében való közös munkálkodást, 
  • a stratégia célok hajtóerejét pontosan kell ismerni ahhoz, hogy a követelmények ezekhez igazíthatók legyenek. Pl.: ha a piaci körülmények, a versenytársak nyomása, tehát alapvetően külső tényezők hatnak, akkor a gyors fejlesztés a cél, ha belső vállalati célok motiválnak, akkor a rugalmasságot kell szem előtt tartani.
  • a terv egyben a mindennapi értékelés eszköze legyen, mely a menedzsment döntési kompetenciáit javíthatja,
  • a kitűzött cél tudatosítása motivációt jelentsen a vezetésnek és a vállalkozás minden érdekeltjének,
  • a tervben mindig elérhető célt kell megjelölni, mely a stratégiai célkitűzések mellett a taktikai lépéseket, a konkrét feladatokat is pontosan meghatározza,
  • a kitűzött célokat, a tervet adott egységre, döntési szintre kell elkészíteni, mert csak így kapcsolható hozzá érdekeltség és felelősség,
  • a vállalkozás vezetőinek folyamatos „informálásával” részt kell venni a végrehajtás folyamatában is.

A fenti adatok alapján vizsgáljuk meg a vállalat termelési költségeit! 

Megoldás: 

Az első teendő a bruttó termelési érték kiszámítása, melyet a korábban bemutatott séma alapján végzünk el:

Értékesítés nettó árbevétele 628 435

– Eladott áruk beszerzési értéke (ELÁBÉ) – 114 204

– Közvetített szolgáltatások értéke – 3 276

± Aktivált saját teljesítmények értéke + 8 709

= Bruttó termelési érték 519 664 

Ezt követően meg kell határoznunk a tárgyévben felmerült termelési költségek összesített értékét: 

Anyagköltség 179 470

+ Igénybe vett szolgáltatások értéke 57 232

+ Egyéb szolgáltatások értéke 3 298

+ Személyi jellegű ráfordítások 90 730

+ Értékcsökkenési leírás 44 283

= Összes termelési költség 375 013

A két kiszámított értékből meghatározható a termelési költségszint mutatója, ahol az összes termelési költség a viszonyítandó adat, a bruttó termelési érték pedig a viszonyítási alap: 

Termelési költségszint =375 013 / 519 664 = 72,16% 

A mutató tanúsága szerint a vállalkozás tárgyévében a termelő tevékenységét 72,16%-os teljes költségszint mellett végezte. Érdemes ezen túlmenően azt is megvizsgálni, hogy ez a költségszint milyen mértékben volt köszönhető az anyagjellegű, a személyi jellegű, illetve az amortizációs költségeknek (költséghányad-mutatók): 

  • Anyaghányad =  (179 470 + 57 232 + 3 298) / 519 664 = =46,18% 
  • Bérhányad = 90 730 / 519 664 = 17,46% 
  • Amortizációs hányad =  44 283 / 519 664 = 8,52% 

A kapott számadatok szerint a termelési költségek közül a bruttó termelési értékhez viszonyítva az anyagjellegű költségek képviselték a legnagyobb hányadot, ennél jelentősen alacsonyabb a bérjellegű költségek hányada és az amortizációs hányad. A költségtakarékosság elsődleges célpontja tehát az anyagjellegű költségek lefaragása lehet. Ezt az állítást a megfelelő költségmegoszlási mutatókkal is alátámaszthatjuk:

Példa – Költségfelosztás módszertana az Activity Based Costing keretében 

A kérdés megvitatásához szükség van feltenni a legfontosabb, de ugyanakkor a legegyszerűbb kérdést: mi okozza a költségeket? A termékek és szolgáltatások előállítása nyilvánvalóan a költségek felmerülését jelenti. A költségkalkulációk során sokszor háttérbe szorul a kiszolgáló egységek költségeinek vizsgálata, elemzése. A számvitelnek, illetve a menedzsmentnek meg kell találni azokat a költségdrivereket, amelyek segítségével hozzárendelhetjük az egyes tevékenységekhez. A lenti feladatban három módszer kerül bemutatásra, amelyek elgondolkodtatják az embert.

1. Direkt módszer (Direct method)

A közvetlen felosztás esetében a módszer azt feltételezi, hogy az egyes szolgáltató részlegek csak közvetlenül a bevételt generáló termelő részlegre kerül felosztásra.

  • A felszerelés management költségeinek felosztása

Az igénybe vett terület alapján = 15 000 + 3 000 = 18 000 m3

Az Öntési tevékenységre való felosztás = (15 000 / 18 000) * 126 000 = 105 000 €

A Kidolgozási tevékenységre való felosztás = (3 000 / 18 000) * 126 000 = 21 000 €

  • A Személyzet költségének felosztása

A személyzet létszáma alapján = 80 + 320 = 400 fő

Az Öntési tevékenységre való felosztás = (80 / 400) * 24 000 = 4 800 €

A Kidolgozási tevékenységre való felosztás = (320 / 400) * 24 000 = 19 200 €

2. Lépcsőzetes módszer (Step-down method)

A módszer elutasítja azt, hogy az általános költségeket csak a termelő részlegekre lehetne felosztani. A módszer azt feltételezi, hogy más szolgáltatás igénybe vevőre is fel lehet osztani. A szolgáltatásnyújtóknál rangsort kell állítani az igénybevétel alapján.

  • 1. lépés: a felszerelés management költségeinek felosztása

A terület alapján való felosztás = 9 000 + 15 000 + 3 000 = 27 000 m2

Személyzet igénybevétele = (9 000 / 27 000) × 126 000 = 42 000 €

Az Öntési tevékenységre való felosztás = (15 000 / 27 000) × 126 000 = 70 000 €

A Kidolgozási tevékenységre való felosztás = (3 000 / 27 000) × 126 000 = 14 000 €

  • 2. lépés: a személyzet költségeinek felosztása

A felosztás előtti költség = 24 000 + 42 000 = 66 000 €

Az Öntési tevékenységre való felosztás = (80 / 400) × 66 000 = 13 200 €

A Kidolgozási tevékenységre való felosztás = (320 / 400) × 66 000 = 52 800 €

  1. Reciprok módszer (Reciprocal Allocation Mehtod)

A módszer az előző eljárásokkal szemben az egyes szolgáltatási részlegek közötti együttműködés is lehetséges, amelyet a költségfelosztásnál érvényesítni lehet. Az előző módszerek vagy kizárták ennek a lehetőségét, vagy pedig a sorrendből adódóan csak egyirányú folyamat lehetséges.

A megoldáshoz szükség van felírni egy egyenletrendszert:

  1. FM = 126 000 + (20 / 420) * P = 126 000 +0,0476 P
  2. P = 24 000 + (9 000 / 27 000) * FM = 24 000 + 0,3333 FM

A kétismeretlenes egyenletrendszer megoldása:

Behelyettesítés:

FM = 126 000 + 0,0476 * [24 000 + 0,3333 FM]

FM = 126 000 + 1 142 + 0,0158 FM

0,9842 FM = 127 142

FM = 129 183

P = 24 000 + 0,3333 * 129 183

P = 24 000 + 43 057

P = 67 057

  • 1. lépés: a felszerelés management költségeinek felosztása

A terület alapján való felosztás = 9 000 + 15 000 + 3 000 = 27 000 m2

Személyzet igénybevétele = (9 000 / 27 000) * 129 183 = 43 061 €

Az Öntési tevékenységre való felosztás = (15 000 / 27 000) * 129 183 = 71 768 €

A Kidolgozási tevékenységre való felosztás = (3 000 / 27 000) * 129 183 = 14 354 €

  • 2. lépés: a személyzet költségeinek felosztása

A felszerelés managementre való felosztás = (20 / 420) * 67 057 = 3 193 €

Az Öntési tevékenységre való felosztás = (80 / 420) * 67 057 = 12 773 €

A Kidolgozási tevékenységre való felosztás = (320 / 420) * 67 057 = 51 091 €

A megoldásokat összehasonlítva három módszer háromfajta eredményt hozott. Felmerül a kérdés, hogy melyik a legjobb megoldás? A válasz nem egyszerű! A három megoldást vizsgálva azt mondhatjuk, hogy a Step-down módszer biztosítja az átlagos értéket. A Személyzet számára nyújtott szolgáltatások elgondolkodtatóvá teszik a menedzsert, hogy a direkt felosztás esetében teljesen hiányzó érték, a terület függvényében a termelési egységnél jelenik meg. Ugyanakkor az is fontos szempont, hogy a személyi jellegű költségek területarányosan lennének felosztva, szerencsésebb inkább a munkaerő létszámához hozzárendelni.