Inventarizační rozdíly

Jsou-li při inventarizaci zjištěny inventarizační rozdíly mezi stavem skutečným a stavem vedeným v účetnictví, je účetní jednotka povinna je prošetřit (je to i v zájmu účetní jednotky např. s ohledem na případné daňové dopady) a vypořádat je.

Inventarizační rozdíly jsou definovány v § 30 odst. 10 zákona o účetnictví a v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 007.

 Důležité

Je-li skutečný stav nižší než stav v účetnictví a nepodaří se jej vysvětlit při důkladném účetním prověření, jedná se o manko, případně schodek u peněžní hotovosti nebo cenin. Je-li skutečný stav vyšší než stav v účetnictví a nepodaří se jej vysvětlit ani při důkladném účetním prověření, jedná se o přebytek.

Jak je stanoveno v Českém účetním standardu č. 007, mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.

Při zjištění inventarizačního rozdílu by měla účetní jednotka postupovat následovně:

  • prošetřit rozdíl a hledat příčiny jeho vzniku, zda nedošlo k účetním a souvisejícím chybám, například k záměně dvou podobných druhů zásob;
  • pokud se o účetní chybu nejedná, pak zkontrolovat a zvážit výši inventarizačního rozdílu, zda se nejedná o rozdíl, který se pohybuje v rámci norem technických ztrát; tyto normy ztrát by měla účetní jednotka, která účtuje o zásobách, u nichž jsou vzhledem k jejich charakteru či použití technické ztráty odůvodnitelné, stanovit interním účetním předpisem;
  • pokud je inventarizační rozdíl potvrzen a nelze jej vypořádat výše uvedeným způsobem, je nutné upravit účetní stavy tak, aby odpovídaly stavu zjištěnému inventurou, a přijmout další opatření, například z titulu odpovědnosti za vzniklou škodu.

Poznámka: Důležitá je i výše uvedená podmínka, že se jedná o situaci, kdy rozdíl nelze prokázat způsobem stanoveným zákonem o účetnictví. Z toho vyplývá, že každý rozdíl zjištěný při inventarizaci by měla účetní jednotka pečlivě prošetřit a teprve poté, co se jej nepodaří vysvětlit v mantinelech zákona o účetnictví (např. objevením účetních a jiných.

souvisejících provozních chyb), s ním nakládat jako s mankem či přebytkem.

Účetní chyby, záměna

O účetní chyby se může jednat i v případech, kdy je zaviní osoba hmotně odpovědná za skladové zásoby, například kdy je ze skladu ve skutečnosti vydán jiný majetek, než který je odepsán podle výdejky ze skladu. Důvodem takového nesouladu může být neúmyslná záměna dvou podobných druhů zásob, opomenutí zaúčtování či zaevidování zásob vrácených zákazníkem a umístěných zpět do skladu, opomenutí vyhotovení příjemek nebo výdejek při pohybu zásob.

V těchto případech, pokud se jedná o neúmyslné účetní chyby, je nutné zmíněné chyby objasnit a opravit: například důslednou kontrolou vystavování příjemek či výdejek v návaznosti na pohyb zásob, kontrolou výdejek zásob v návaznosti na objednávky zákazníků a faktury vydané nebo kontrolou příjemek zásob v návaznosti na vlastní objednávky účetní jednotky a přijaté faktury).

Důležité

O neúmyslnou záměnu se může jednat jen u zásob podobného druhu, jestliže se schodky a přebytky zásob týkají jednoho odpovědného pracovníka za jedno účetní a inventarizační období, jestliže vznikly neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů zboží, například stejné velikosti, v podobném balení apod. Je vhodné, aby si účetní jednotka stanovila v souvislosti s inventarizací interním účetním předpisem způsoby, jak se budou tyto neúmyslné účetní chyby prověřovat a jak je lze opravovat.

Účetní Záměny, možnost kompenzace mank a přebytků

Obecně manka a přebytky nelze mezi sebou kompenzovat. Výjimku tvoří situace popsaná v bodě 3.4 Českého účetního standardu č. 007, kdy se ve skutečnosti jedná o záměny.

Za záměny můžeme označit manka a přebytky, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů zásob, u kterých je tato záměna možná vzhledem k jejich charakteru (např. v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob).

Účetní náprava záměn spočívá v tom, že se na chybějící neúmyslně zaměněné množství zásob jednoho druhu vyhotoví a zaúčtuje řádná výdejka ze skladu (např. na základě objednávky zákazníka); na přebývající množství druhého druhu zásob v důsledku neúmyslné záměny se vyhotoví a zaúčtuje návratka či příjemka materiálu do skladu. Oba kroky se zaznamenají i na skladových kartách zásob. Tímto způsobem jsou neúmyslné záměny opraveny a odstraněny a lze se zaměřit na definitivní vyčíslení mank či přebytků.

Technické ztráty na zásobách, normy přirozených úbytků

Tato část navazuje na výše definované pojmy „manko“ a „přebytek“. Jak je stanoveno v Českém účetním standardu č. 007, mankem nejsou technologické a technické ztráty vznikající například rozprachem, vyschnutím v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu – jde o tzv. ztráty v rámci norem přirozených úbytků zásob.

Postupy účtování o inventarizačních rozdílech v rámci přirozených úbytků zásob jsou stanoveny v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 007. Jedná se například o ztráty způsobené rozprachem, vysycháním určitého materiálu ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu (např. sušený rostlinný materiál určený k výzdobě nebo ke zhotovení vazačských výrobků), jeho odpařováním, v maloobchodních jednotkách o ztratné a další.

Poznámka: Postup účtování rozdílů v rámci norem přirozených úbytků zásob je stanoven v bodě 3 Českého účetního standardu pro podnikatele č. 007.

Účtování o chybějících zásobách do normy ztrát

Inventarizační rozdíl do normy ztrát se účtuje na účet spotřeby materiálu nebo zboží. Tento náklad je daňově uznatelným nákladem pro účely daně z příjmů.

Příklad

Inventarizační rozdíl do normy ztrát na nakoupeném materiálu

Použité účty (způsob A):

  • 112 – Materiál na skladě
  • 501 – Spotřeba materiálu
Částka do normy ztrát:MD 501D 112

Inventarizační rozdíl do normy ztrát na nakoupeném zboží

Použité účty (způsob A):

  • 132 – Zboží na skladě
  • 504 – Prodané zboží
Částka do normy ztrát:MD 504D 132

Z uvedeného lze dovodit, že účetní jednotka, která účtuje o zásobách, u nichž hrozí riziko technických ztrát, by si především měla stanovit interním předpisem určitou normu ztrát.

Poznámka: Pro normy ztrát nejsou v současné době stanoveny žádné závazné předpisy, účetní jednotky by si však normu ztrát měly stanovovat v odůvodnitelné výši, neboť při kontrolách ze strany daňových úřadů jsou často normy ztát u jedné účetní jednotky porovnávány s ostatními účetními jednotkami pracujícími ve stejném oboru.

Záporný inventarizační rozdíl, který se při prověření potvrdí, nevysvětlí se účetními chybami a je ve výši nad normu přirozených úbytků zásob, představuje manko. Záporný inventarizační rozdíl u peněžní hotovosti je schodkem.

Manko

Účtování manka

Příklad

Použité účty:

  • 11x – Materiál nebo zboží na skladě
  • 549 – Manka a škody z provozní činosti
Částka manka:MD 549D 12x

Je-li takové manko zjištěno, musí společnost nejprve vyhodnotit, zda může získat náhradu například od odpovědných zaměstnanců na základě sjednané hmotné zodpovědnosti.

Pokud má společnost uzavřenu se zaměstnancem dohodu o hmotné odpovědnosti za vznik manka a rozhodne se manko po zaměstnanci vymáhat, předepíše mu manko či schodek k úhradě. V takovém případě bude částka manka či schodku do výše náhrady daňově uznatelným výdajem, manko nad výši náhrad je daňově neuznatelné podle § 25 odst. 1 písm. n) zákona o daních z příjmů.

Pokud nemá účetní jednotka uzavřenu se zaměstnanci dohodu o hmotné odpovědnosti nebo náhradu nepožaduje, zaúčtuje manko na vrub příslušného nákladového účtu, avšak tento náklad není daňově uznatelným.

Příklad

Předpis manka zaměstnanci

Použité účty:

  • 335 – Manka a škody z provozní činnosti
  • 648 – Ostatní provozní výnosy
Částka manka:MD 335D 648

Manko a DPH

Předpis manka hmotně odpovědnému zaměstnanci k úhradě je důležitý nejen z hlediska daní z příjmu, ale i z hlediska DPH. Zákon o DPH, směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému DPH ani jiné právní předpisy v oblasti DPH nepracují s termíny „manko“, „norma ztrát“. Pouze z judikatury Soudního dvora EU lze vyvodit, že ztráta či krádež zboží nejsou dodáním zboží (zejména rozsudek C-435/03).

Avšak problém vzniká v ČR v praxi, neboť daňové úřady a s nimi i soudy požadují prokázání, že zásoby chybějí skutečně v důsledku krádeže a že se mankem nezakrývá zatajená spotřeba zásob pro osobní potřebu podnikatele nebo jeho zaměstnanců nebo zatajený prodej zboží. Tyto by totiž byly zdanitelným plněním podle § 13 odst. 4 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., odani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.

A právě tato praxe, která našla oporu i v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ČR (viz např. rozsudky č. j. 2 Afs 29/2005-104 a 1 Afs 51/2009-67), měla do r. 2017 za následek, že pokud plátce daně nebyl schopen prokázat, že se jedná o jinou situaci než osobní spotřebu zásob, doměřovali správci daně z takových mank DPH na výstupu. Pokud se tedy plátce daně zjištěným mankem dále nezabýval, neprošetřil jeho vznik a nepředepsal jej odpovědnému zaměstnanci k úhradě, pak neměl žádné důkazní prostředky, že se nejedná o skrytou osobní spotřebu.

Uvedené rozsudky, jak vyplývá z jejich textu, byly založeny právě na tom, že dotyční plátci nebyli schopni žádným způsobem prokázat, jak inventarizační rozdíl vznikl, a nepřijali žádná opatření ve smyslu ochrany majetku, aby jej vykompenzovali a aby zabránili vzniku obdobných rozdílů i v budoucnu.

Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi připouští také případy rozdílů, které nepodléhají odvodu DPH. Jde například o rozdíly způsobené krádeží, které jsou doloženy např. protokolem od Policie ČR nebo manko předepsané k úhradě.

Od 1. 7. 2017 však byl plátcům DPH stanoven nový závazný postup novelou zákona o DPH, provedenou zákonem č. 170/2017 Sb., který vstoupil v účinnost k 1. 7. 2017. Tato novela vložila do zákona o DPH nové povinnosti provést vyrovnání odpočtu daně u jiného než dlouhodobého majetku (§ 77 odst. 2 písm. c) zákona o DPH) nebo úpravu odpočtu daně u dlouhodobého majetku (§ 78e zákona o DPH), pokud u tohoto majetku dojde ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny.

Podle uvedených ustanovení se tedy vypořádává manko u obchodního majetku plátce vyrovnáním nebo úpravou odpočtu daně (tj. v praktickém důsledku snížením odpočtu daně), nikoli daní na výstupu.

K praktickému postupu plátců při vyrovnání manka vydalo GFŘ metodickou informaci, v níž podává podrobný výklad k tomu, jakými dokumenty lze prokázat případné ztráty či zničení majetku při různých škodních událostech, např. při živelných pohromách nebo jak prokázat např. likvidaci majetku ve vlastní režii nebo třetí osobou. Pouze v těch případech, kdy je plátce schopen odpovídajícím způsobem prokázat příčiny rozdílů ve stavu majetku, není nutné provádět vyrovnání či úpravu odpočtu daně.

Uvedenou metodickou informaci je možné nalézt na internetových stránkách Finanční správy na této adrese:

http://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/narok-na-odpocet-dph