Opravné položky

Příklad

Členění opravných položek vyplývá ze směrné účtové osnovy, která stanoví například následující opravné položky:

  • 09 – Opravné položky k dlouhodobému majetku
  • 19 – Opravné položky k zásobám
  • 29 – Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku
  • 39 – Opravné položky k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování

Opravné položky se vytvářejí pouze k účtům majetku v případech snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaného na základě inventarizace majetku, pokud snížení ocenění majetku není trvalého charakteru nebo není vyjádřeno jiným způsobem.

Vytvořené opravné položky podléhají v následujícím účetním období rovněž inventarizaci, při níž se posuzuje jejich odůvodněnost a správnost jejich výše. Pokud by inventarizace neprokázala opodstatněnost opravné položky či její výše, opravná položka se sníží, případně zruší.

Z uvedeného vyplývá, že opravné položky jsou důležitým účetním nástrojem souvisejícím s účetní zásadou opatrnosti a s oceňováním majetku a slouží k naplnění věrného a poctivého obrazu účetnictví.

Poznámka: Postup tvorby a použití opravných položek jsou stanoveny v § 55 vyhláškyč. 500/2002 Sb. a v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 005. Tvorbu a čerpání opravných položek si účetní jednotky stanoví vnitřním účetním předpisem.


Opravné položky k dlouhodobému majetku

Opravné položky k dlouhodobému majetku se nevytvářejí příliš často, neboť se snížení hodnoty dlouhodobého majetku zpravidla vyjadřuje prostřednictvím odpisů. Podle bodu 4.1.2 účetního standardu pro podnikatele č. 005 se opravné položky k dlouhodobému majetku tvoří v případech, kdy je užitná hodnota majetku zjištěná při inventarizaci výrazně nižší než jeho ocenění v účetnictví po odečtení oprávek a toto snížení nelze považovat za snížení trvalého charakteru.


Příklady situací, kdy se vytvoří opravná položka k dlouhodobému majetku

Může se jednat například o případy, kdy se u dlouhodobého majetku (kupř. motorového vozidla) předpokládá, že bude po určité době používání prodán, ale vzhledem k nabídce na trhu došlo u podobných použitých motorových vozidel ke snížení ceny, takže předpokládaná prodejní cena je nižší než zůstatková cena vozidla v účetnictví.

Dále se může jednat o majetek poškozený, u něhož nebylo do rozvahového dne rozhodnuto, zda bude opraven, nebo zlikvidován, majetek technicky zastaralý, u něhož se bude v budoucnu rozhodovat o jeho případné rekonstrukci, aby byl i nadále využitelný, apod.

Tyto opravné položky se účtují na vrub nákladů, ale nejsou daňově uznatelným nákladem pro účely daní z příjmů, jak je stanoveno v § 25 odst. 1 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů.

Příklad

Vytvoření opravné položky k motorovému vozidlu z důvodu přechodného snížení ceny

Jedná se o motorové vozidlo používané po několik let, u něhož se předpokládá prodej, avšak současné prodejní ceny tohoto typu vozidel jsou nižší než zůstatková cena vozidla v účetnictví. Účetní jednotka zjistila, že současná prodejní cena obdobných vozidel je o 100 000 Kč nižší než zůstatková cena. Obdobně by se postupovalo i v případě, kdy by došlo k poškození vozidla, ale do rozvahového dne by nebylo rozhodnuto, zda bude opraveno, nebo zlikvidováno.

Použité účty:

  • 092 – Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku
  • 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek

Vytvoření opravné položky:

100 000                                MD 559                                D 092

Pokud by v následujícím účetním období byla zjištěna neodůvodněnost této opravné položky, došlo by k jejímu zrušení:

100 000                                MD 092                                D 559

Obě fáze – tvorba i zrušení opravné položky – jsou nedaňové, tzn. že v roce, kdy byla opravná položka vytvořena, musejí být pro účely daňového přiznání k dani z příjmů o vytvořenou účetní opravnou položku daňové náklady sníženy a v následujícím roce, kdy byla opravná položka zrušena, může účetní jednotka snížit o částku zrušené opravné položky základ daně z příjmů.


Opravné položky k dlouhodobému Opravné položky k zásobám

Opravné položky k zásobám se vytvářejí častěji než k dlouhodobému majetku. Při inventuře zásob se posuzuje také cena – zda odpovídá prodejní ceně zásob.

Poznámka: Pravidla tvorby a snížení nebo rozpuštění opravných položek k zásobám jsou stanovena v bodě 4.2 Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005.

Může se jednat například o nadlimitní zásoby sezónního zboží, které bude nutné prodat zřejmě se slevou, zboží, u něhož se blíží konec záruční doby a rovněž je bude nutné urychleně prodat se slevou, apod. Předpokládejme, že k celkové hodnotě zásob je v účetní jednotce vytvořena opravná položka ve výši 2 000 Kč.

Příklad

Vytvoření opravné položky k zásobám z důvodu přechodného snížení ceny

Jedná se o případ, kdy účetní jednotka zjistila při inventuře poměrně vysoké množství nízkoobrátkových zásob textilního zboží sezónního charakteru, které bude nutné prodat se slevou.

Použité účty:

  • 196 – Opravná položka ke zboží
  • 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek

500                                MD 559                                D 196


Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku

Poznámka: Pravidla tvorby opravných položek ke krátkodobému finančnímu majetku jsou stanovena v bodě 4.3 Českého účetního standardu č. 005.

Opravné položky k finančnímu majetku (např. cenným papírům, podílům) se tvoří jen v případě, kdy účetní jednotky nemají povinnost oceňovat finanční majetek reálnouhodnotou, například když není možné reálnou hodnotu zjistit (viz § 27 odst. 7 zákona o účetnictví). V takovém případě se pak na přechodné snížení hodnoty finančního majetku může použít opravná položka.

Příklad

Vytvoření opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku

Použité účty:

  • 29x – Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku
  • 579 – Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti

300                                MD 579                                D 29x

Zrušení opravné položky:

300                                MD 29x                                D 579


Opravné položky k pohledávkám

Poznámka: Opravné položky k pohledávkám jsou upraveny v § 55 vyhlášky č. 500/2002 a v bodě 4.4 Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005. Jak vyplývá z těchto ustanovení, opravné položky lze vytvářet i podle zákona o rezervách.

Daňově uznatelným nákladem jsou opravné položky k pohledávkám vytvořené podle zákona o rezervách a podle § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů.


Opravné položky podle zákona o rezervách

Jak je výše uvedeno, opravné položky lze vyvářet i v případech, kdy tak stanoví zákon o rezervách. Zákon o rezervách stanoví následující opravné položky:

  • bankovní rezervy a opravné položky – § 5 zákona o rezervách;
  • opravné položky k pohledávkám – § 8–8c zákona o rezervách.

Důležité

Bankovní rezervy a opravné položky mohou vytvářet pouze banky; opravné položky k pohledávkám mohou vytvářet účetní jednotky k nepromlčeným pohledávkám za stanovených podmínek.

Zákon o rezervách rozlišuje různé výše opravných položek: podle rozvahové hodnoty pohledávky, doby, která uběhla od její splatnosti, a podle způsobu vymáhání pohledávky se výše opravných položek pohybuje od 50 do 100 % neuhrazené pohledávky.

Opravné položky, jejichž tvorba a použití vyplývají ze zákona o rezervách, jsou daňově uznatelným nákladem pro účely daně z příjmů [§ 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních

z příjmů].

Účetní jednotka je však povinna, pokud k tomu existuje důvod, vytvářet účetní opravné položky k pohledávkám, i když nejsou daňově uznatelným nákladem. Tyto opravné položky k pohledávkám jsou vymezeny v bodě 4.4 Českého účetního standardu pro podnikatele č. 005.

Příklad

Tvorba opravných položek k pohledávkám

Použité účty:

  • 391 – Opravná položka k pohledávkám (v analytickém členění na účetní a zákonné opravné položky)
  • 558 – Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti
  • 559 – Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti
Částka opravné položky:MD 558 u zákonných opravných položekD 391 xxx
559 u ostatních opravných položek

Zrušení opravné položky:

Částka opravné položky:MD 391 xxxD 558
559


Druhy opravných položek podle zákona o rezervách

Zákonem o rezervách jsou stanoveny následující opravné položky:

  • k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 zákona o rezervách): týká se pouze nepromlčených pohledávek za dlužníky, kteří se nacházejí v insolvenčním řízení;
  • k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 2004 (§ 8a zákona o rezervách): týká se nepromlčených pohledávek splatných po uvedeném datu; tvorba a výše těchto opravných položek je závislá na rozvahové hodnotě pohledávky, na způsobu vzniku pohledávky a splnění dalších podmínek, zejména způsobu vymáhání těchto pohledávek;
  • k pohledávkám z titulu ručení za clo (§ 8b zákona o rezervách): týká se jen poplatníků, kteří ručí za clo podle celního zákona;
  • k nepromlčeným pohledávkám o nižší rozvahové hodnotě (§ 8c zákona o rezervách): týká se jen pohledávek o nižší rozvahové hodnotě (do 30 000 Kč), k nimž je za stanovených podmínek možné vytvořit opravnou položku až do 100 % jejich výše (viz dále).

Opravné položky k pohledávkám nelze tvořit u pohledávek:

  • vzniklých z titulu:
    • cenných papírů a ostatních investičních nástrojů;
    • úvěrů, zápůjček, ručení;
    • záloh;
    • plnění ve prospěch vlastního kapitálu;
    • úhrady ztráty obchodní korporace;
    • smluvních pokut a úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů;
  • nabytých bezúplatně a k souboru pohledávek;
  • již odepsaných na vrub výsledku hospodaření (např. dle § 24 zákona o daních z příjmů);
  • za členy obchodní korporace za upsaný vlastní kapitál; a dále platí, že mezi spojenými osobami, jak jsou vymezeny v § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, nelze tvořit opravnou položku k pohledávkám dle § 8 a 8a zákona o rezervách.


Podmínky vytváření jednotlivých druhů opravných položek

Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení (§ 8 zákona o rezervách): Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení mohou tvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu do konce lhůty stanovené rozhodnutím soudu.

Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 2004 (§ 8a zákona o rezervách): Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 2004 mohou tvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, v závislosti na době, jež uplynula od splatnosti pohledávky, a v závislosti na způsobu nabytí pohledávky následujícím způsobem (stav po novele k 1. 1. 2014):

  • více než 18 měsíců od doby splatnosti: až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky;
  • více než 36 měsíců od doby splatnosti: až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

Poznámka:

U pohledávky nabyté postoupením, jejíž rozvahová hodnota v okamžiku jejího vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, je možné tvořit opravné položky výše uvedeným způsobem jen v případě, že ohledně těchto pohledávek bylo zahájeno:

  • rozhodčí řízení,
  • soudní řízení,
  • správní řízení,

kterého se poplatník daně z příjmů řádně účastní.