Rezervy

Poznámka: Zákonná ustanovení, z nichž se vychází u opravných položek, a zásada opatrnosti platí obdobně i pro tvorbu, použití a čerpání nebo zrušení rezerv: jedná se o § 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 zákona o účetnictví. Dále jsou rezervy specifikovány v § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. a v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 004. Tvorbu rezerv, jejich výši a způsob jejich vytváření by měla účetní jednotka stanovit ve svémvnitřním účetním předpise (bod 3.6 Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004).

Rezervy jsou podle § 57 vyhlášky č. 500/2002 Sb. určeny na pokrytí budoucích závazků nebo výdajů za následujících podmínek:

  • je u nich znám účel;
  • je pravděpodobné, že nastanou;
  • zpravidla není jistá částka nebo datum, k němuž vzniknou.

Příklad

Při inventarizaci staveb se zjistí, že jedna z budov podnikových ubytoven má patrně poškozenou střechu, do objektu zatéká a v některých částech nejvyššího patra je poškozena omítka a část podlahy. Vedení účetní jednotky na základě tohoto zjištění ihned rozhodne, že střecha musí být opravena. Odhadovaná částka na opravu činí 300 000 Kč. Na tuto opravu si proto účetní jednotka ihned začne vytvářet rezervu podle § 7 zákona o rezervách.


Účetní rezervy

Rezervami se podle § 26 odst. 3 zákona o účetnictví rozumí rezerva na důchody a podobné závazkyrezerva na restrukturalizaci nebo technické rezervy. Zákon o účetnictví odkazuje i na rezervy podle zvláštních předpisů (zejména zákona o rezervách), tyto jsou však tzv. zákonnými rezervami s odlišným dopadem na daň z příjmů (viz dále).

Daňově účinné rezervy (zákonné rezervy)

Rezervy vytvořené podle zákona o rezervách (nazývané někdy také zákonné rezervy) jsou

daňově účinné pro účely daní z příjmů [viz § 24 odst. 2 písm. i) zákona o daních z příjmů].

Jedná se o:

  • bankovní rezervy;
  • rezervy v pojišťovnictví;
  • rezervy na opravy hmotného majetku;
  • rezervy na pěstební činnost;
  • ostatní rezervy (např. na odbahnění rybníka, na sanaci důlních škod).

Poznámka: V praxi podnikatelů jsou patrně nejčastější rezervy na opravy hmotného majetku. Za opravu se však podle § 7 odst. 2 zákona o rezervách nepovažuje technické zhodnocenívymezené zákonem o daních z příjmů.

Rezervy na opravy hmotného majetku

Rezervu na opravy hmotného majetku, která je daňově uznatelným nákladem pro účely daně z příjmů, je možné tvořit:

  • vlastníků příslušného hmotného majetku; nebo
  • nájemců příslušného hmotného majetku, kteří mají majetek najatý na základě smlouvy o nájmu podniku a k opravám majetku jsou smluvně zavázáni; a
  • za podmínek stanovených v § 7 odst. 1 písm. c) zákona o rezervách i u vlastníků, kteří procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona (zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení).

Rezervu na opravy hmotného majetku lze vytvářet pouze k majetku, jehož doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů činí 5 a více let.

Poznámka: V případě majetku zařazeného dle § 30 zákona o daních z příjmů do 2. a vyšší odpisové skupiny přitom není vyloučena tvorba rezervy ani u majetku, u něhož poplatník uplatnil mimořádné odpisy za 24 měsíců podle § 30a odst. 2 zákona o daních z příjmů, neboť zákon o rezervách zohledňuje pouze dobu odpisování, nikoliv způsob odpisování.

Rezervu nelze vytvářet u hmotného majetku:

  • určeného k likvidaci;
  • u něhož jde o opravu v důsledku škody či jiné nepředvídatelné nebo nahodilé události;
  • u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok;
  • jehož vlastníkem je poplatník, k jehož majetku trvají účinky konkurzu podle zákona o úpadku.

 Důležité

Podmínkou pro daňovou uznatelnost rezervy je, že peněžní prostředky v plné výši rezervy musejí být deponovány na samostatný účet u banky se sídlem na území EU, vedený v korunách a určený výhradně pro ukládání prostředků rezerv, nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se ve zdaňovacím období, za které se přiznání podává, zruší (viz § 7 odst. 4 zákona o rezervách).


Účtování rezervy na opravu hmotného majetku

Příklad

Použité účty:

  • 451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů
  • 511 – Opravy a udržování

Tvorba rezervy v letech 2013–2015:

100 000MD 552D 451

Vyúčtování nákladů na opravu majetku v roce 2016:

 MD 511, 343D 321

Rozpuštění rezervy na opravu v roce 2016, nejpozději v roce 2017:

xxxMD 451D 552

Tvorba, čerpání a zrušení rezerv

Poznámka: Postup účtování při tvorbě, použití nebo zrušení rezerv je stanoven v bodě 4Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004.

Použijme výše uvedený příklad s plánovanou opravou střechy budovy, přičemž odhadovaná částka na opravu činí 300 000 Kč bez DPH (k otázce DPH viz § 7 odst. 11 zákona o rezervách). Nutnost budoucí opravy zjistila účetní jednotka při inventarizaci za účetní období roku 2013. Musí si stanovit titul pro tvorbu rezervy, její výši a způsob jejího vytváření v interním účetním předpise. Stanoví si tedy rezervu na opravu střechy podnikové ubytovny, celkovou předpokládanou částku rezervy, tj. 300 000 Kč, jako předpokládanou dobu opravy určí rok 2016 a začne vytvářet rezervu již za rok 2013.

Maximální doba tvorby rezerv je stanovena v § 7 odst. 9 zákona o rezervách. Minimální doba tvorby rezerv vyplývá z § 7 odst. 8 zákona o rezervách, přičemž rezerva nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období.

 Důležité

Maximální doba tvorby rezervy je závislá na odpisové skupině pro odpisování hmotného majetku a činí u hmotného majetku zatříděného:

  • do 2. odpisové skupiny 3 zdaňovací období;
  • do 3. odpisové skupiny 6 zdaňovacích období;
  • do 4. odpisové skupiny 8 zdaňovacích období;
  • do 5. a 6. odpisové skupiny 10 zdaňovacích období.

Účetní jednotka by tedy mohla vytvářet tuto rezervu po dobu 10 zdaňovacích období, ale vzhledem k předběžně plánované době opravy v roce 2016 ji bude vytvářet kratší dobu.

Výpočet doby, po kterou se rezerva vytváří, je stanoven v § 7 odst. 5 zákona o rezervách. Do počtu zdaňovacích období se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, a nezahrnuje se zdaňovací období, kdy dojde k zahájení předpokládané opravy. Účetní jednotka tudíž bude vytvářet rezervu v průběhu období let 2013, 2014 a 2015, tj. 3 roky.

Výše rezervy za jednotlivá období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, tj.: 300 000 : 3 = 100 000. Účetní jednotka tak může vytvořit za každé zdaňovací období let 2013–2015 rezervu ve výši 100 000 Kč. Tuto částku musí vždy uložit na zvláštní účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Opravu, kterou předpokládá předběžně v roce 2016, musí zahájit nejpozději v roce 2017, jinak by musela rezervu v roce 2017 zrušit (viz § 7 odst. 6 zákona o rezervách).

Poznámka: Vytvořená rezerva podléhá dokladové inventuře a při inventarizaci se posuzuje její výše a odůvodněnost (bod 3.5 Českého účetního standardu pro podnikatele č. 004).

V roce 2016 zaúčtuje účetní jednotka opravu do nákladů na účet oprav a současně rozpustí rezervu (sníží si náklady). Rezervu musí zrušit nejpozději v roce 2017, a to i kdyby nebyla celá vyčerpána (rovněž § 7 odst. 6 zákona o rezervách).